Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Кто обязан применять ПБУ 1802 в 2024 году». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
С 2020 года в ПБУ 18/02 скорректирован перечень случаев, в которых образуются временные разницы. Сразу скажем, что ранее это были отдельные перечни случаев, в которых образуются вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы.
Основное предназначение Положения по бухгалтерскому учету 18/02 – учет расхождения между бухгалтерской прибылью (убытком) и прибылью, исчисленной в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ (утверждено Приказом Минфина от 19.11.2002 № 114н).
ПБУ 18/02 введено с 2003 г. Есть организации, которые вправе применять данное положение по желанию: субъекты малого предпринимательства, некоммерческие организации, организации, получившие статус участников проекта «Сколково». В связи с этим многие отказались от применения ПБУ 18/02, однако это не отменяет необходимости учитывать возникающие разницы между бухгалтерским учетом (БУ) и налоговым учетом (НУ). Необходимо понимать, возникли ли эти разницы в результате объективных обстоятельств либо в результате ошибки.
Поэтому мы рекомендуем все-таки не бояться и применять ПБУ 18/02.
Чтобы включить применение ПБУ 18/02 в учетной программе, в регистре «Учетная политика» нужно установить соответствующий флаг. Данную настройку рекомендуются выполнить с начала налогового периода (рис. 1).
Условные доходы и расходы
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль (УН) – это сумма, рассчитанная как произведение финансового результата по данным БУ и ставки налога на прибыль. Фактически, это налог на прибыль, исчисленный исходя из данных БУ.
Д 99.02.1 К 68.04.2 – начислен условный расход по налогу на прибыль.
Д 68.04.2 К 99.02.1 – начислен условный доход по налогу на прибыль.
Текущий налог на прибыль (Нпр) представляет из себя сумму условного дохода (расхода) по налогу на прибыль, скорректированную на суммы ПНО, ПНА, ОНО, ОНА:
Нпр = +/–УН + ПНО – ПНА +/– ОНА +/– ОНО
Согласно п. 22 ПБУ 18/02 организация имеет право определять величину текущего налога на прибыль одним из двух способов: либо на основе данных, сформированных в БУ, в соответствии с п. 20 и п. 21 ПБУ 18/02, либо на основе налоговой декларации по налогу на прибыль.
Но в любом случае, независимо применятся ли ПБУ 18/02, должно соблюдаться правило:
Сумма текущего налога на прибыль должна быть равна сумме налога на прибыль, рассчитанного по данным налогового учета.
Непосредственно в отчете о финансовых результатах и в налоговой декларации отражается одна и та же сумма текущего налога на прибыль.
Пример.
Организация ООО «Феникс» применяет основную систему налогообложения, уплачивает ежеквартальные авансовые платежи по налогу на прибыль, применяет ПБУ 18/02. Доходы в первом полугодии 2016 г. – 2 500 000 руб., и расходы – 1 000 000 руб. по обычным видам деятельности. Помимо этого, ООО «Феникс» во II квартале 2016 г. получило причитающиеся дивиденды от иностранной компании в сумме 2 000 000 руб. Налог на прибыль с дивидендов исчислен по ставке 13%.
В программе сформируем Декларацию по налогу на прибыль. Мы увидим, что суммы налога на прибыль, исчисленные по ставкам, отличающихся от ставки 20%, отражаются в листе 04. При этом в стр. 010 Налоговая база – 2 000 000 руб., ставка налога 13%, по стр. 040 отражена сумма налога на прибыль 260 000 руб.
Доходы и расходы от обычных видов деятельности указываются в листе 02. Поскольку доход от дивидендов отражен во внереализационных доходах, то мы исключаем эти дивиденды из прибыли по стр. 070, чтобы избежать двойного налогообложения. Таким образом очищенная от дивидендов налоговая база умножается на ставку 20%, и исчисляется налог в размере 300 000 руб.
В БУ программа покажет исчисленный налог в размере 700 000 руб.
В то время как исходя из декларации по налогу на прибыль по стр. 040 листа 04 у нас 260 000 руб., и по стр. 180 листа 02 – 300 000 руб.
Получается расхождение между данными БУ и НУ, чего быть не должно. Где же ошибка?
Дело в том, что программа «1С» пока что не умеет исчислять налог на прибыль по разным ставкам, и в БУ программа исчисляет налог с дивидендов по ставке 20%. Поэтому нужно делать корректирующие проводки для того чтобы выровнять БУ и НУ.
Рекомендуем корректировать в БУ исчисление УН, ПНО, ПНА, ОНО, ОНА, если вы имеете доход, который облагается по ставке отличных от ставок, указанных в п. 1 ст. 284 НК РФ.
Хронология работы Минфина над ФСБУ.
Разработка изменений в действующие положения о бухучете и разработка новых федеральных стандартов началась довольно давно и регламентировалась множеством приказов Минфина.
В 2023 году действует Приказ Минфина России от 22.02.2022 № 23н «Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2022 — 2026 гг.». Ранее программа утверждалась приказом № 83н на 2019-2021 годы, приказом № 83н на 2018 — 2020 годы, приказом № 85н на 2017 — 2019 годы, приказом № 70 на 2016 — 2018 годы.
Какие ПБУ действуют в 2023 году:
- ПБУ 7/98 о порядке отражения в бухучете событий после отчетной даты,
- ПБУ 4/99 об основах бухгалтерской отчетности юридических лиц,
- ПБУ 9/99 о порядке отражения доходов в бухучете организаций,
- ПБУ 10/99 о порядке отражения расходов в бухучете юридических лиц,
- ПБУ 13/2000 об отражении в бухучете сведений о государственной помощи коммерческим компаниям,
- ПБУ 16/02 о раскрытии сведений по прекращаемой деятельности,
- ПБУ 17/02 об отражении сведений о расходах на научные исследования,
- ПБУ 18/02 о правилах отражения сведений о расчетах по налогу на прибыль,
- ПБУ 19/02 о правилах отражения финансовых вложений в бухучете,
- ПБУ 20/03 о правилах отражения сведений об участии в совместной деятельности,
- ПБУ 3/2006 об отражении в бухучете сведений об активах и пассивах в иностранной валюте,
- ПБУ 1/2008 о формировании учетной политики,
- ПБУ 2/2008 о правилах раскрытия сведений о деятельности строительных фирм-подрядчиков (или субподрядчиков),
- ПБУ 11/2008 о раскрытии сведений о связанных сторонах,
- ПБУ 15/2008 об отражении в бухучете сведений о расходах по кредитам и займам,
- ПБУ 21/2008 о раскрытии сведения об изменении оценочных значений,
- ПБУ 8/2010 об отражении оценочных и условных обязательств, а также условных активов в бухучете,
- ПБУ 12/2010 о порядке отражения сведений по сегментам,
- ПБУ 22/2010 о порядке корректировки ошибок и отражения сведений о них в бухучете,
- ПБУ 23/2011 о правилах составления отчета о движении денежных средств,
- ПБУ 24/2011 о порядке отражения в бухучете сведений о расходах на освоение природных ресурсов,
- ПБУ 14/2007 о правилах отражения нематериальных активов в бухучете. Действует до 2024 года, однако ему на смену пришел ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы», который можно применять уже в 2023 году.
Какие ФСБУ действуют в 2023 году:
-
Бухгалтерский учет аренды (25/2018)
№ 208н от 16.10.2018, начал применяться с 2022 г.
-
Запасы (5/2019)
№ 180н от 15.11.2019, начал применяться с 2021 г. Стандарт заменил ПБУ 5/01.
-
Основные средства (6/2020)
№ 204н от 17.09.2020, начал применяться с 2022 г. Стандарт заменил ПБУ 6/01.
-
Капитальные вложения (26/2020)
№ 204н от 17.09.2020, начал применяться с 2022 г. Стандарт заменил ПБУ 6/01.
-
Документы и документооборот в бухгалтерском учете (27/2021)
№ 62н от 16.04.2021, начал применяться с 2022 г.
-
Нематериальные активы (14/2022)
№ 86н. от 30.05.2022 г. Стандарт заменит ПБУ 14/2007. Обязательно применение нового ФСБУ с 2024 года, однако данный стандарт бухучета можно применять досрочно — с 2023 года.
Зачем понадобилась новая редакция ПБУ 18/02
Как и прежде, приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н утверждено положение по бухгалтерскому учету под названием «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Сокращённо – ПБУ 18/02.
Но с 2020 года этот документ действует в новой редакции: изменения о новшества в него внёс приказа Минфина от 20.11.2018 № 236н.
Основная цель почти всех изменений в бухучете расчетов по налогу на прибыль с 2020 года – привести правила бухгалтерского учета налоговых обязательств и связанных с ними объектов бухучета в соответствие с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль». Он введен в действие на территории России приказом Минфина от 28 декабря 2015 г. № 217н.
С 2020 года необходимо по новым правилам ПБУ 18/02 рассчитывать и отражать в бухучете:
- временные разницы;
- постоянные разницы;
- чистую прибыль.
Сразу скажем, изменения в ПБУ 18/02 повлияли и на формы бухгалтерской отчетности. Соответствующие поправки в них внёс приказ Минфина от 19.04.2019 № 61н.
Урегулировано применение ПБУ 18/02 участниками КГН
С 2020 года в ПБУ 18/02 включены специальные положения, посвященные порядку его применения участниками консолидированной группы налогоплательщиков. В частности, установлено, что такие лица:
|
Обязанность |
Пояснение |
| Определяют временные и постоянные разницы исходя из их налоговой базы, включаемой в консолидированную налоговую базу | Формируется ответственным участником в соответствии с законодательством о налогах и сборах вне системы бухучета |
| Отражают в бухучете отложенные налоговые активы с учетом всех вычитаемых временных разниц | Кроме:
|
| Формируют в бухучете текущий налог на прибыль на отдельном счете по учету расчетов с участниками КГН | Ответственный участник отражает на нём сумму налога на прибыль к уплате по консолидированной группе в целом |
| Раскрывают обособленно в отчете о финансовых результатах разницу между суммой текущего налога на прибыль, исчисленного участником (вкл. ответственного участника) для включения в консолидированную налоговую базу такой группы, и суммой денежных средств, причитающейся с участника (участнику) исходя из условий договора о создании КГН | – |
С 2020 года статья отчета о финрезультатах, отражающая данную разницу, называется «Перераспределение налога на прибыль внутри консолидированной группы налогоплательщиков».
Об организациях на спецрежимах налогообложения
Спецрежимы (упрощенка, вмененка, сельскохозяйственный налог) добровольны и могут применяться при выполнении определенных требований или для некоторых видов деятельности.
Однако условия применения спецрежима, к примеру упрощенки, могут в какой-либо момент перестать выполняться, и организация утратит право на его применение и станет обязанной работать с ПБУ 18/02.
Кроме того, некоторые спецрежимы совместимы с обычной системой налогообложения. Например, организация может вести разные виды деятельности, облагаемые в обычном порядке налогом на прибыль и облагаемые единым налогом с вмененного дохода. Тогда для деятельности, облагаемой налогом на прибыль, будут формироваться показатели по ПБУ 18/02, а по другому виду деятельности их не будет. В таком случае важно вести учет доходов и расходов раздельно.
Упрощенный учет для малых предприятий
Применять упрощенное ведение бухучета и предоставление бухгалтерской отчетности могут малые предприятия, отвечающие ряду требований .
К чему сводится упрощение отчетности, прописано в приказе Минфина от 2 июля 2010 г. № 66н.
- Бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах и отчет о целевом использовании средств содержат сокращенный объем показателей. В приложениях к ним приводится только наиболее важная информация, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
- Отчеты об изменениях капитала и о движении денежных средств необходимо составлять, только если они содержат информацию, без которой невозможна оценка финансового положения или финансовых результатов деятельности.
Упрощение учета достигается через полное освобождение или сокращенное применение бухгалтерских стандартов.
Упрощенный учет аренды у арендатора
Новый ФСБУ25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» устанавливает отдельные правила для арендаторов и арендодателей.
Начнем с того, что при переходе на новый стандарт вместо ретроспективного пересчета арендатор вправе применить упрощенный порядок признания и оценки права пользования активом (ППА) и обязательства по аренде. То есть организация по каждому договору аренды единовременно признает на 31 декабря 2021 года ППА и обязательство по аренде с отнесением разницы на нераспределенную прибыль. Это общее правило.
Если арендатор, который вправе применять упрощенные способы учета, должен отражать право пользования активом и обязательство по аренде, то он может применить такие упрощения:
- рассчитывать фактическую стоимость права пользования активом как сумму первоначальной оценки обязательства по аренде и арендных платежей, осуществленных на дату предоставления предмета аренды или до такой даты. В этом случае все иные затраты, обычно включаемые в фактическую стоимость, признаются расходами по обычным видам деятельности текущего периода (п. 13 ФСБУ 25/2018, п. 5 ПБУ 10/99);
- первоначально оценивать обязательство по аренде как сумму номинальных величин будущих арендных платежей на дату оценки (п. 14 ФСБУ 25/2018).
Кроме того, к определенным договорам арендатор, в том числе имеющий право на упрощенный учет, может применять упрощенный порядок учета аренды по ФСБУ 25/2018 (п. 11 и 12 ФСБУ 25/2018).
Это послабление допускается к договорам, по которым одновременно выполняются следующие условия:
- договор аренды не предусматривает переход права собственности на предмет аренды к арендатору, и нет возможности выкупа арендатором предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа;
- предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду.
В этом случае арендные платежи признаются в качестве расхода равномерно в течение срока аренды.
С 2021 года компании должны учитывать запасы по новым правилам
В 2021 году законодатели внесли изменения в положение. С 1 января 2021 года можно будет применять ПБУ 18/02 в новой редакции, хотя обязательной она станет только с 2021 года. Документ обновил Минфин приказом от 20.11.2021 № 236. В таблице ниже рассмотрим каждое изменение более детально:
| Какой пункт был изменен | Характер изменений |
| 1 | Исключили абзац с описанием возможности отражения в регламентированной отчетности различий в размере налога рассчитанной по правилам БУ и НУ |
| 3 | Добавили абзац с информацией по определению временных и постоянных разниц участниками консолидированной группы налогоплательщиков |
| 7 | Изменили наименование постоянных налоговых активов (обязательств). С 2021 года они будут называться “постоянный налоговый доход (расход)” |
| 8 | Уточнили понятие временных разниц |
| 11 | Добавили информацию по формированию налогооблагаемых разниц, а также расширен перечь подобных операций |
| 14 | Включили в алгоритм определения отложенных активов и обязательств правило для участников КГН |
| 20 | Дополнили определением величины расходов по налогу и размер отложенного обязательного платежа |
| 24 | Уточнили порядок раскрытия информации в отчете о финансовых результатах |
| 25 | Изменили порядок заполнения пояснений к регламентированной отчетности |
| Приложение | Переписали полностью пример выявления всех показателей, используемых для вычислений обязательного платежа |
Документ вводит в бухучет ряд показателей, которые помогают нивелировать разницу между правилами бухучета и НК РФ. Рассмотрим каждое понятие детально.
Отложенные налоговые активы (обязательства) отражают, когда возникают временные расхождения между проводками по бухучету и в НУ. Например, в бухучете расходы признаются раньше, чем в НУ. В противовес – разные периоды признания доходов для разных видов учета. Чтобы устранить разницы, применяют счет 09 и счет 77 бухучета. На первом учитывают отложенные активы, на втором – обязательства.
Еще одним нововведением является установление порядка учета для участника консолидированной группы налогоплательщиков. Понятие консолидированной группы налогоплательщиков (далее — КГН) введено главой 3.1 НК РФ.
Убыточный период и отложенные налоговые активы
В п.17 ПБУ 18/02 есть нечетко сформулированная норма, которая вызывает много споров среди специалистов. Она звучит так: «В случае, если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах».
Как трактовать эту норму? Из буквального прочтения п.17 ПБУ 18/02 следует, что организация, получившая за отчетный период убыток, не может «трогать» отложенные налоговые активы. А как же быть с разницами по доходам и расходам и с разницей в виде налогового убытка? Мы уже видели на конкретных примерах, что в убыточном периоде не только можно, но и нужно формировать отложенные налоговые активы.
Дословное прочтение п.17 приводит к выводам, которые не подтверждаются другими нормами ПБУ 18/02. Вряд ли положения бухгалтерского стандарта могут быть настолько завуалированы, что их истинный смысл выявляется путем сложных логических выкладок. Видимо, норму, которая содержится в п.17, следует трактовать иначе.
Давайте посмотрим на логику построения разд.III «Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, их признание и отражение в бухгалтерском учете». В п.п.14 — 16 ПБУ 18/02 рассматриваются вопросы, связанные с начислением отложенных налоговых активов и обязательств. В п.п.17 и 18 разъясняется порядок их погашения или полного списания. В п.19, завершающем разд.III, идет речь об отражении отложенных налоговых активов и обязательств в бухгалтерском балансе.
Таким образом, интересующий нас п.17 посвящен проблеме погашения отложенных налоговых активов. О начислении активов здесь не говорится. Следовательно, фразу о том, что в убыточном отчетном периоде суммы отложенного налогового актива остаются без изменения, следует толковать в общем контексте п.17. Написав, что «актив останется без изменения», разработчики ПБУ 18/02 скорее всего хотели сказать, что в убыточном периоде отложенные налоговые активы не подлежат погашению.
Если трактовать эту фразу таким образом, то все встает на свои места. Авторы ПБУ 18/02 хотели подчеркнуть, что организация, получившая по итогам текущего периода убыток, не может погашать отложенные налоговые активы, начисленные раньше. И это объяснимо. Убыточная организация не имеет прибыли, значит, у нее нет источника для погашения отложенных активов. Списывать отложенные налоговые активы организация сможет лишь в том периоде, когда у нее появится налогооблагаемая прибыль.
М.С.Полякова
Ведущий консультант
Международного консультативно-правового центра
по налогообложению (МКПЦН)
ФСБУ 5/2019 «Запасы»: что нового в учёте
Типичные, но неверные ответы на вопрос «Зачем нужно ПБУ 18»:
- для уплаты налога на прибыль в бюджет
- грамотное применение ПБУ позволяет сэкономить на налоге на прибыль
- можно не вести НУ, если применяется этот стандарт
- отложенное налоговое обязательство — это сумма, которую налоговая заставит заплатить в будущем
- неверный расчет постоянного налогового актива увеличивает базу по налогу на прибыль
А теперь правильный ответ — ПБУ 18/02 это бухгалтерский стандарт и он никак не влияет на налоговый учет и сумму налога, вот прям абсолютно никак не влияет.
Цель этого стандарта — определить порядок учета налога на прибыль. Главный вопрос состоит в том, как учитывать последствия:
- будущего возмещения стоимости активов, которые признаны в отчете о финансовом положении организации
- событий текущего периода, признанных в финансовой отчетности организации
Сокращенная цитата из IAS 12 «Налоги на прибыль», Минфин, приказ от
Организация ведет учет, рассчитывает налог на прибыль, указывает его в декларации и уплачивает в соответствии с нормами налогового законодательства, но никак не бухгалтерского законодательства. Поэтому рассчитанная сумма налога с точки зрения ПБУ — это уже свершившийся факт для ПБУ 18/02.
Поэтому, еще раз подчеркнем, ПБУ 18 никак не влияет на налоговый учет, безусловно между ними есть взаимосвязь, но ведем мы ПБУ 18/02 или не ведем, от этого налог на прибыль никак не пострадает. Цель ПБУ 18 — отражение в бухгалтерском учете сумм, которые способны влиять на величину налога на прибыль в последующих отчетных периодах. Кому эта информация может быть полезна? Налоговой инспекции? Нет, налоговому органу эта информация не интересна. Эта информация может быть интересна инвесторам, собственникам бизнеса.
Рассмотрим условный пример, наша организация купила станок, который будет приносить реальный доход 3 года. Соответственно прибыль будет исчисляться по формуле Доход — Стоимость оборудования, распределенная на 3 года — по БУ. А для целей НУ срок полезного использования оборудования 10 лет, соответственно и расходы на покупку оборудования будут «размазаны» на 10 лет. И в этом случае у нас будет получаться так, что налогооблагаемая прибыль может оказаться больше реально заработанной. Но в будущем ситуация может оказаться обратной, когда расходов будет мало, а прибыль будет расти. Прибыль увеличилась, а налог остался прежний.
Таким образом, ПБУ 18/02 вносит ключевое понятие Отложенный налог.
Мы должны каким то образом исчисленный налог, который мы заплатили в отчетном году разделить на части и объяснить и себе и инвестору и указать в бухгалтерской отчетности, какая часть этого налога непосредственно относится к этому налоговому периоду, а какая часть налога является отложенным налогом, который повлияет на налог в последующих периодах
- Малые предприятия — не обязаны применять
- Публичные общества — применяют для информирования акционеров и инвесторов
- Дочерние и зависимые общества — применяют для подготовки консолидированной отчетности (МСФО)
- Остальные компании — обязаны применять, но реального пользователя, как правило нет
Не рекомендуем применять ПБУ 18, на малых предприятиях, если нет полного понимания, кому на этом предприятии нужны его результаты.